La nuova tassazione sostitutiva per i “ricchi immigrati” – Parte 2 di 3

A cura di Emilio Abruzzese

In questa lunga analisi viene espressa e chiarita la legge di Bilancio n. 232 relativa ai “ricchi immigrati” (11/12/2016) – 2a parte

Premesse:

La legge 11 dicembre 2016, n. 232 (“legge di Bilancio”), al fine di tentare di favorire l’afflusso nel Territorio dello Stato di persone fisiche auspicabilmente facoltose e foriere di gettito fiscale, ha introdotto all’art. 1, nei commi dal 152mo al 159mo, un regime opzionale sostitutivo delle imposte sul reddito, che prevede il pagamento di un importo fisso di € 100.000,00 per anno, volto a coprire, per un periodo ordinariamente previsto di quindici anni, quanto dovuto per i redditi prodotti all’estero (e non, quindi, per quelli prodotti nel territorio dello Stato).

Premesso questo abstract, riportato per favorire la comprensione del dettaglio che segue, cercherò di evidenziare i tratti salienti della novella normativa con alcune prime riflessioni, in anticipo sul previsto Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, che dovrà completare la definizione della disciplina delle modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione.

Il requisito di pregressa non residenza.
La residenza nel periodo di applicazione del regime sostitutivo

Nella verifica della “non residenza” in Italia nel decennio precedente, in presenza di Convenzione contro le doppie imposizioni, un ruolo importante potrà essere giocato dalle c.d. “tie breaker rules”, volte a dirimere i casi di doppia residenza fiscale, in base alle norme fiscali domestiche[1].

In presenza di Convenzione, la qualificazione di residenza in base alla norma convenzionale dovrebbe prevalere, pro o contro la prova di non residenza nel decennio antecedente.

Un tema da approfondire è quello relativo alla “prevalenza di residenza” successivamente, durante il periodo di vigenza della imposizione sostitutiva.

[1] (OECD Model Tax Convention):

Article 4 RESIDENT

For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.
Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:
a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);
b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;
c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;
d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.
Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both

Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.

Infatti, una volta ottenuto l’accoglimento dell’interpello ed avendo presentato apposita opzione, a parte i casi di revoca o di decadenza da detto regime (su cui infra), il regime sostitutivo dura per 15 periodi d’imposta, ed in detti periodi si ha l’obbligo di versamento; in detto periodo di vigenza del regime sostitutivo, si ha una sorta di autocertificazione di residenza in Italia. Ma che accade se in base alle tie breaker rules il contribuente, nel quindicennio di vigenza del regime opzionale, diventa a legittimo titolo residente in altro paese? Se ciò avviene, ritengo che il fatto non esoneri dall’obbligo di versamento della imposta forfetaria dovuta annualmente, a meno che non sia esercitata per tempo la revoca dal regime ( di cui in appresso).

Ma c’è di più: in tale evenienza (residenza fiscale effettiva all’estero, in base a Convenzione, durante il quindicennio di valenza del regime sostitutivo), dando per concessa la debenza della imposta forfettaria di € 100.000,00, può considerarsi la persona fisica in questione come “non residente” in Italia, al fine di definire le modalità di determinazione del reddito prodotto in Italia? A tal proposito propenderei per la risposta negativa, sottinteso che la vigenza del regime opzionale ha come presupposto l’affermazione e non la negazione della residenza fiscale in Italia nel quindicennio di regime sostitutivo.

L’accoglimento dell’interpello rende definitivo il presupposto di fruizione del regime sostitutivo?

In teoria, l’accoglimento dell’interpello ha efficacia vincolante nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, ma lo ha, a mio avviso, nel presupposto di veridicità delle informazioni e della documentazione fornita, così come della loro esaustività.

Quindi è necessario che non si abbiano “scheletri nell’armadio” e che non si omettano elementi che potrebbero, ex post, pregiudicare l’efficacia dell’interpello accolto. Conseguentemente, “dimenticarsi” di riferire una carica in un board estero nel decennio di osservazione ante opzione è sicuramente peccato veniale e forse nemmeno un peccato. Nascondere invece delle cariche ricoperte in Italia, sempre nel decennio ante opzione, oppure l’esistenza del nucleo familiare in Italia, o quant’altro necessario o utile a determinare la residenza in Italia piuttosto che all’estero, potrebbe pregiudicare la valenza dell’interpello e conseguentemente dell’opzione, con ricadute tutte da valutare, in caso di imposte ordinariamente dovute in misura superiore al forfait di € 100.000,00 annui.

Se fossero fondate queste considerazioni, il che spero sarà chiarito, dovrà definirsi come dovrà essere fatto il ricalcolo del dovuto, per esempio, con riguardo ai crediti di imposta esteri, dei quali, in presenza di imposizione sostitutiva, non si può beneficiare.

L’esercizio dell’opzione

L’opzione deve contenere l’indicazione della/e giurisdizione/i in cui si è avuta la residenza fiscale, prima dell’esercizio di validità dell’opzione (quindi di tutte le giurisdizioni del decennio precedente).

Tale indicazione potrebbe rivelarsi non semplice, in caso di conflitto fra diverse giurisdizioni estere nel decennio pregresso.

La stessa opzione può essere estesa, per lo stesso periodo di vigenza della imposizione sostitutiva, ai familiari di cui all’art. 433 c.c., in possesso degli stessi presupposti del “capofamiglia”[2] ma, come vedremo, con diverse peculiarità rispetto a quest’ultimo[3].

In presenza di familiari “aggregati”, ritengo che l’interpello possa / debba riguardare non solo il soggetto qui convenzionalmente indicato come “capofamiglia”, ma anche i familiari aggregati.

L’opzione è revocabile e comunque cessa di produrre i suoi effetti una volta decorsi quindici periodi d’imposta dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione.

E’ dubbio se si possa riproporre l’opzione dopo il quindicesimo anno.

[2] La definizione di “capofamiglia” è assolutamente atecnica e qui indicata come riferibile al soggetto che esercita l’opzione ed “aggrega” altri familiari.

[3] Per quanto attiene i minori, dovrebbero valere i principi generali desumibili da quanto previsto dalla lett. c) del comma unico dell’art. 4 del TUIR.

Secondo la lettera della legge, ad una prima impressione parrebbe di sì, visto che l’esercizio di una nuova opzione è letteralmente precluso solo in caso di revoca o decadenza (ultimo periodo del 4° comma del neointrodotto art. 24 bis del TUIR).

Per motivi di ordine sistematico, ritengo però che il regime opzionale non possa essere rinnovato, poiché riguarda “Le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia …” ed altresì perché l’opzione presuppone la non residenza nel decennio precedente.

La revoca o la decadenza impediscono una nuova opzione e se riferite al “capofamiglia”, si estendono ai familiari. Di contro, la decadenza dell’esercizio dell’opzione di familiari non si estende agli altri familiari o al “capofamiglia”.

Con l’opzione si può esercitare il c.d. “cherry picking”, vale a dire la scelta dei paesi da escludere dalla tassazione sostitutiva e per i quali applicare la tassazione ordinaria, con conseguente valenza del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Il “cherry picking” per certo non riduce però l’importo forfetario dovuto di € 100.000,00 annui.

Ai sensi del comma 154 dell’art. 1 della Legge di Bilancio 2017, gli effetti dell’opzione non sono cumulabili con quelli previsti da:

44, D.L. 31/5/2010, n. 78, “Incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero”;
16, D. Lgs. 14/9/2015, n. 147, “Regime speciale per lavoratori rimpatriati”.

Al proposito, si dovrà in concreto chiarire cosa vuol dire “non sono cumulabili” e segnatamente specificare quale sia la disciplina prevalente.

Gli effetti dell’opzione

Verificati i presupposti, si può esercitare l’opzione, che comporta il dovuto pagamento, per ciascun periodo d’imposta in cui è valida l’opzione, di un importo pari ad € 100.000,00. Per i familiari “aggregati”, l’importo dovuto è ridotto ad € 25.000,00 per ciascuno.

Gli importi devono essere versati in unica soluzione, entro la data prevista per il versamento a saldo delle imposte sul reddito.

Inoltre, per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le norme previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.

L’opzione è esercitata esclusivamente da un soggetto “aggregante”, prima qui definito come “capofamiglia”, anche se nessuna priorità civilistico fiscale sussiste dal combinato disposto degli artt. 433 c.c. e 24 bis del TUIR.

Pare perlomeno singolare che il soggetto “aggregante” possa impegnare con la sua opzione anche familiari che l’opzione – pare – non debbano sottoscriverla.

A questo proposito, si apre un tema fondamentale. In base a quanto previsto dal 2° comma dell’art. 24 bis TUIR, in caso di mancato pagamento dell’imposta sostitutiva (anche in misura parziale), viene revocato il regime sostitutivo, fatti comunque salvi gli effetti prodotti nei periodi di imposta precedenti.

Parrebbe non possibile il ravvedimento operoso, anche se è auspicabile un chiarimento sul punto.

La legge non chiarisce con quale decorrenza si applichi la decadenza. Verrebbe da pensare che la decadenza possa avvenire per l’anno X se entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi di detto anno X non siano pagati integralmente gli importi dovuti, e conseguentemente lo stesso anno X debba soggiacere, anche per i redditi prodotti all’estero, alla disciplina ordinariamente prevista per le persone fiscalmente residenti. Se questa fosse la scansione temporale del caso di decadenza dovuto a difetto di pagamento, avrebbe una logica che il soggetto che presenta l’opzione possa impegnare anche i suoi familiari.

Ancora, se questa fosse la corretta decorrenza della decadenza, ne conseguirebbe, salvo abbagli di chi scrive, che non potrebbe aversi un atto accertativo che eccepisca il mancato pagamento, perché il difetto di pagamento si rivelerebbe una sorta di revoca dell’opzione. Ex adverso, risulterebbe però in questo caso enigmatico il riferimento alla normativa di accertamento, riscossione e contenzioso.

L’imposta è qualificata come imposta sostitutiva delle imposte sul reddito; conseguentemente, non spetta il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.

Inoltre, la stessa imposta sostitutiva non è deducibile da alcuna altra imposta dovuta.

Come indicato fra le premesse, l’imposta sostitutiva “copre” i redditi prodotti all’estero, secondo la definizione datane dal 2° comma dell’art. 165 TUIR e non quelli prodotti nel Territorio dello Stato. Come noto, sul punto detto comma non fa altro che rinviare, secondo una lettura “a specchio” dell’art. 23 dello stesso TUIR (“criteri reciproci”), ai criteri di tale ultimo articolo, con un esercizio interpretativo “a contrariis” non sempre di facile soluzione, come appresso si vedrà entrando nello specifico delle singole possibili fattispecie.

Per espressa disposizione normativa (trattasi di disposizione “a regime”, non transitoria, collocata nello stesso primo comma del neo introdotto art. 24 bis del TUIR) di chiara ratio antielusiva, ma della quale sinceramente mi sfugge la logica esageratamente disincentivante, l’imposta sostitutiva non “copre” gli eventuali redditi di cui all’art. 67, comma 1, lett. c) del TUIR, realizzati nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione: chi ha delle operazioni “in ballo”, non aderirà sicuramente all’opzione.

Si tratterà, nella generalità dei casi, delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, anche se riferite a società non residenti.

E’ di tutta evidenza che saranno disincentivati ad aderire al regime sostitutivo, e conseguentemente a trasferirsi fiscalmente in Italia, coloro che hanno partecipazioni con importanti plusvalenze latenti, con forti probabilità di loro cessione nel medio periodo.

Sarebbe opportuno perlomeno escludere da tale previsione le plusvalenze realizzate nel primo quinquennio, relative a partecipazioni acquistate prima del primo periodo d’imposta di esercizio dell’opzione.

Inoltre, per dette plusvalenze, come regolamentare la transizione fra il regime ordinario e quello sostitutivo, visto che in quello ordinario sono ammissibili i riporti delle perdite?

Cosa si intende per redditi prodotti all’estero?

E’ molto facile stabilire che l’imposta sostitutiva assorbe le fattispecie di redditi prodotti all’estero; molto più difficile arrivare alle giuste determinazioni nei casi pratici.

Infatti, la c.d. “lettura a specchio” dell’art. 23 del TUIR, che considera le qualificazioni dei redditi prodotti in Italia da parte di non residenti, può essere agevole solo in via astratta e le soluzioni non sono assolutamente scontate.

Comincio dall’esercizio più semplice, relativo ai redditi fondiari: se un reddito fondiario è considerato prodotto in Italia (per i non residenti) perché l’immobile è ivi situato, è facile desumere che se l’immobile è all’estero, il suo reddito sarà compreso nella imposizione sostitutiva.

I problemi cominciano subito con i redditi di capitale. Per tali redditi, quel che rileva è la residenza del soggetto che eroga/corrisponde al novello residente in Italia dividendi, interessi o altro che si consideri reddito di capitale.

Attenzione, quindi: ritengo che, per non comprendere nella tassazione forfettaria sostitutiva di € 100.000,00 i dividendi e gli altri redditi di capitale, rilevino non solo le società con sede legale in Italia, ma anche le società per le quali, in base all’art. 73 TUIR, si presuma la residenza in Italia.

Per esempio, un dividendo distribuito da una società francese con sede “decisionale” dimostrata (in sede di verifica o di accertamento) come essere “italiana”, può comportare problemi.

A maggior ragione, i redditi di capitale riferiti alle società estere che si presumono avere sede in Italia per effetto dell’art. 73, commi 5 bis e 5 ter TUIR.

A proposito di società non residenti, a mio avviso si dovrà affrontare il problema delle CFC di cui ai commi 1 ed 8 bis dell’art. 167 TUIR. Infatti, cosa accade se un novello residente in Italia controlla una società con regime fiscale privilegiato di cui all’art. 167 TUIR?

Il reddito che si dovrebbe tassare “separatamente” ex art. 167 TUIR, è da ricomprendersi nell’imposta sostitutiva degli € 100.000,00 o è da considerarsi “italiano”? In senso favorevole alla ricomprensione del regime CFC nella imposizione forfetaria milita il fatto che si tratta di un regime di trasparenza, alla stregua di una partecipazione ad una società di persone, in questo caso, non residente. Per analogia, si dovrebbe quindi poter assimilare – a questi fini – l’imputazione del reddito per trasparenza “partecipativa” a quello ex CFC, anche se sembra permanere qualche perplessità al riguardo.

Di contro, parrebbe di non poter comprendere tali fattispecie nella imposizione sostitutiva, perché – a rigore – l’imposta sostitutiva “copre” i redditi prodotti all’estero direttamente dalla persona fisica e non da soggetto il cui reddito deve essere imputato al controllante “italiano” e tassato separatamente.

Parrebbe quindi prevalere l’interpretazione più penalizzante, con soluzione coerente con quella che attrae a residenza i redditi di capitale provenienti da società che si considerano residenti per affermazione della loro sede effettiva e non formale.

Questo potrebbe essere un grave ostacolo all’incentivazione dello strumento (se confermato dalla prassi dell’Agenzia e, forse, non sarà neppure sufficiente risolverlo in via interpretativa di prassi…) perché penalizzerebbe coloro che già possiedono partecipazioni in società a fiscalità privilegiata.

Per i redditi di lavoro dipendente ed autonomo le cose potrebbero oltremodo complicarsi: rileva il luogo dove è prestato il lavoro o esercitata l’attività, e quindi l’esercizio ermeneutico parrebbe semplice.

Mentre non vi dovrebbe essere alcun problema quando il committente è estero e l’attività è dimostrabile che sia esercitata all’estero, maggiori (enormi?) problemi potrebbero sorgere in caso di committente italiano e/o di contratto complessivo che copra l’attività esercitata sia all’estero che in Italia.

Inoltre, vi è il tema della “base fissa” di cui all’art. 14 del Mod. OECD, con abrogazione nel 2000 della distinzione fra stabile organizzazione e base fissa.

Considerato che però l’Italia ha espresso riserva e continua ad operare questa distinzione (Ris. 154/E dell’11 giugno 2009), quale eventuale considerazione attribuire alla base fissa, come autonomo centro di imputazione di interessi giuridico / tributari, in presenza di Convenzione contro le doppie imposizioni?

In particolare, per considerare ricompresa nell’attività da tassare forfetariamente con l’importo di € 100.000, l’attività di lavoro autonomo deve essere svolta con una base fissa all’estero? In altre parole, l’inesistenza di una base fissa all’estero comporta la tassazione in Italia di attività che si considererebbero “fisicamente” svolte all’estero? Ad avviso di chi scrive, è possibile che, in caso di mancanza di base fissa all’estero nel paese di asserita produzione di reddito di lavoro autonomo, l’A.d.E. potrebbe non qualificare come reddito prodotto all’estero il compenso percepito, a maggior ragione in casi di dubbia soluzione.

Un problema riguarda anche la sostituzione d’imposta ex art. 25, DPR 600/1973: come si deve rapportare il professionista neoresidente in Italia verso il committente italiano per attività svolta all’estero: può legittimamente pretendere la mancata applicazione della ritenuta, pur non potendo attestare – ovviamente – la non residenza fiscale in Italia? Ritengo di si, previa esibizione della opzione e della dimostrabilità dell’effettiva localizzazione estera del reddito prodotto.

Per quanto riguarda i redditi d’impresa, interpretando “a specchio” l’art. 23 del TUIR, se ne desume che non v’è alcun reddito da tassare in Italia se ivi non v’è una stabile organizzazione. Facile a dirsi, più difficile “a farsi”: come affermare infatti l’inesistenza di una S.O. in Italia, quando il dominus diviene residente in Italia?

Inoltre, può l’inesistenza di una stabile organizzazione nel paese estero comportare che il reddito ivi “fisicamente” prodotto si consideri prodotto in Italia?

Questi aspetti dovranno essere approfonditamente esaminati e, possibilmente, “smarcati”.

Per quanto riguarda i redditi diversi: ordinariamente, rileva l’ubicazione dei beni dai quali i redditi derivano. Si ha quindi il tema della residenza della società le cui partecipazioni vengono cedute, precedentemente affrontato.

Per i redditi tassati per trasparenza, rileva l’ubicazione della società trasparente.

Da non dimenticare, infine, la presunzione di produzione del reddito nel territorio dello Stato, di cui al 2° comma dell’art. 23 del TUIR. [4]

[4] “2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) e f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:

a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell’art. 16;
b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell’articolo 47;
c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;
d) i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.”

A cura di Emilio Abruzzese