Il c.d. “maxi ammortamento” 2016/2017: APPROFONDIMENTO SUPPLEMENTARE
A cura di Emilio Abruzzese
Approfondimento aggiuntivo dedicato al Maxi Ammortamento 2016/2017
Premesse:
Il comma 91 dell’art. 1 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016“) ha introdotto un’agevolazione che di fatto si sostanzia in una maggiorazione di rilevanza fiscale di ammortamenti e di canoni di locazione finanziaria: “Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento.” L’Agevolazione è stata commentata e spiegata dall’Agenzia delle Entrate in parte nella Circolare n. 12/E del 8 aprile 2016[i] (“Circolare 12”) che, in maniera più diffusa, con la Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 (“Circolare 23”).
Come opera la norma maxi ammortamento 2016/2017:
L’Agevolazione consiste in un’elevazione virtuale del costo sostenuto per l’acquisizione del bene.
Semplificando, se il costo è 100, esso “diviene” 140 e su detto importo si operano gli ammortamenti. La maggiore deduzione non prevede (ovviamente) un’imputazione a conto economico, ma non si può dire che da essa prescinda assolutamente e si vedrà qui di seguito per qual motivo si afferma ciò.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, la quota di maggiore ammortamento prescinde dalla misura di ammortamento imputata a conto economico e dipende esclusivamente dalla tabella di cui al D.M. 31/12/88, semplicemente tenuto conto della metà ammortamento per il primo esercizio di entrata in funzione del bene (pensiero dell’ADE Circ. n. 12/E dell’8 aprile 2016 Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Normativa).
Questa posizione è stata ancor di più rafforzata con la successiva Circolare 23, che ha – addirittura – “chiarito” che le quote di ammortamento eventualmente non utilizzate (in quanto utilizzate solo parzialmente) secondo i predetti criteri, risulterebbero, in sostanza, perse.
Quindi, da una posizione (Circolare 12) dalla quale poteva – in estremo – trasparire una facoltà di maggiore deduzione, riferita ad una quota di ammortamento piena, anche se imputata a c/e in misura inferiore a quanto consentito fiscalmente, si è giunti – addirittura – ad un obbligo (Circolare 23) di imputazione (ovviamente in via extra contabile), dei maggiori ammortamenti riferiti percentualmente alla misura massima di ammortamento consentita (*), pena la perdita della quota del beneficio di competenza.
A mio avviso, entrambi gli approcci non risultano condivisibili tuttavia, le premesse dell’ADE sono condivisibili, quasi del tutto (**),
Affermare però che “la maggiorazione non risulta legata alle valutazioni di bilancio, ma è correlata ai coefficienti di ammortamento fiscale” pare corretto solo nella misura in cui si vuole significare che il maggiore ammortamento non necessita – ovviamente – della previa imputazione a conto economico; non pare quindi fondato sostenere che essa non sia correlata alle valutazioni di bilancio, tout court.
Non esiste alcuna disposizione che consenta o addirittura obblighi a recepire, come “maggior ammortamento”, esattamente il 40% della quota che deriva dall’applicazione del D.M. 31 dicembre 1988.
In realtà, l’unica disposizione che detta i tempi di deduzione, prevede che il costo sia maggiorato del 40%, non che si debbano applicare, pari pari, le aliquote come da D.M. 31/12/88.
Quindi, per come si ritiene sarebbe corretto applicare la norma, valga l’esempio che segue:
Costo = 100
Costo “maggiorato” = 140
Coefficiente d’ammortamento come da D.M. 31/12/88 = 10%
Primo esercizio (con entrata in funzione), ammortamento deducibile = 5 (la metà di 10) + 40% di 5.
Se nel secondo esercizio si dovesse ancora imputare a conto economico 5 (quindi in misura inferiore a quella massima ordinariamente deducibile fiscalmente), queste le conseguenze che ne dovrebbero derivare:
Ammortamento deducibile = 5 (nei limiti di quanto imputato a c/e) + 40% di 5, e non +40% di 10, come si evince – di contro – dalla Circolare n. 12 e, come “obbligo”, dalla Circolare 23.
Con altro esempio, se nel secondo anno si avesse un’imputazione a c/e di 15, l’ammortamento deducibile diverrebbe, si ritiene, pari a 10 (limite da D.M.) + 40% di 10 = 14.
Il D.M. 31 dicembre 1988 “fa un solo mestiere”: quello di dettare i limiti massimi di deduzione e non altro. Non lo si può quindi delegare a dettare i tempi di deducibilità delle quote di ammortamento maggiorate ex Legge di Stabilità 2016.
La corretta chiave di lettura è la seguente:
- imputazione a conto economico dell’ammortamento “base”;
- deducibilità dello stesso ammortamento “base” nei limiti del TUIR, in combinato col DM 31/12/88;
- maggiorazione del 40% a titolo di maxi ammortamento, calcolato sull’importo che deriva dai due punti che precedono. Quindi, non si potrebbe, ma nemmeno si dovrebbe, dedurre il maxi ammortamento correlatamente alla misura massima consentita dal DM 31/12/88, se la quota imputata a conto economico è inferiore alla stessa misura massima consentita.
Diversamente opinando, se ci si deve basare incondizionatamente sulle aliquote del D.M. 31/12/88, non si capisce per qual motivo si debba – invece – applicare la riduzione a metà per il primo esercizio, cosa che pare coerente solo ove si debba dare interpretazione così come proposto.
Qual è la base di commisurazione dell’importo da elevare del 40%?
Il riferimento è ai criteri previsti dall’art. 110 TUIR, tenendo conto solo dei costi sostenuti nel periodo interessato dall’Agevolazione (15/10/15-31/12/16); quindi, in caso di stato d’avanzamento lavori ante 15/10/15 o post 31/12/16, i relativi costi non rilevano.
Nel caso di acquisizione a mezzo di un contratto di leasing, rileva solo la quota capitale, e non quella riferita agli interessi. Per la scomposizione, può farsi riferimento al D.M. 24/4/1998.
Nel caso del leasing, per chi applica gli OIC la maggiorazione si riferisce sia ai canoni che al prezzo di riscatto. Per chi applica invece gli IAS/IFRS, la maggiorazione si riferisce alle quote di ammortamento.
I contributi in conto impianti vanno a riduzione del costo (Circ. n. 5/E del 19 febbraio 2015 Agenzia delle Entrate – Dir. Centrale Normativa).
(*) Circolare 23: “Dal tenore del citato comma 91 si può desumere che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita: • per quanto riguarda l’ammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 102, comma 2, del TUIR; • per quanto riguarda il leasing, in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal già menzionato decreto ministeriale 31 dicembre 1988. Qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d’imposta successivi.”
(**) Circolare 23 “Per i soggetti che determinano il reddito imponibile sulla base delle risultanze del conto economico, la maggiorazione non risulta legata alle valutazioni di bilancio, ma è correlata ai coefficienti di ammortamento fiscale. In altri termini, tale maggiorazione si traduce in un componente negativo di reddito che, pur non essendo imputato al conto economico, risulta fiscalmente deducibile, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, “per disposizione di legge” (nel caso di specie, l’articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge n. 208 del 2015).”
A cura di Emilio Abruzzese